Налог на имущество: новшества, разъяснения, комментарии (Кравченко С.)

После завершения налогового периода бухгалтеру учреждения физической культуры и спорта приходится отчитываться по различным налогам, включая налог на имущество. Какие нюансы следует учесть при его расчете по итогам налогового периода? Ответ на этот вопрос дан экспертом журнала исходя из разъяснений чиновников, а также новшеств законодательства, затрагивающих "имущественное" налогообложение государственных (муниципальных) учреждений оздоровительной сферы деятельности.

Поправки в отношении движимого имущества

Читателю, наверное, хорошо известно, что движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, не признавалось объектом "имущественного" налогообложения (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Недолго просуществовала данная норма, так как она изменена с 1 января 2015 г. Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ. Означает ли это, что бухгалтеру нужно отнести все движимое имущество к объектам "имущественного" налогообложения? Формально - да, но на самом деле законодатель предусмотрел другую налоговую преференцию - налоговую льготу. В ст. 381 НК РФ названным Законом введен новый п. 25. Согласно данному пункту освобождается от налогообложения движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:- реорганизации или ликвидации юридических лиц;- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.Таким образом, указанное движимое имущество из разряда имущества, не относящегося к объектам налогообложения, плавно перешло в категорию льготируемого. А законодатель исключил уход от налогообложения путем махинаций между "дружественными" компаниями по имуществу, принятому на учет после 1 января 2013 г. То же самое можно сказать про процедуру реорганизации, с помощью которой отдельные хозяйствующие субъекты раньше "обновляли" дату принятия на учет движимого имущества. Сейчас это уже не поможет, так как процедура реорганизации юридического лица не дает право не платить налоги и по имуществу, которое принято на учет после 1 января 2013 г. То есть указанные лазейки ухода от "имущественного" налогообложения с этого года прикрыты, хотя раньше Минфин в своих разъяснениях допускал, что движимое имущество, принятое правопреемником в 2013 г. на учет в качестве ОС на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединенной организации, не признается объектом обложения по налогу на имущество (Письмо от 12.08.2013 N 03-05-05-01/32638).Следует признать, что изменения внесены в Налоговый кодекс, в то время как отчетность по налогу на имущество (расчет по авансовому платежу и декларация) пока применяется в прежнем виде, утвержденном Приказом ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895. То есть возможны нестыковки в заполнении налоговой отчетности, которые пояснены в Письме ФНС России от 12.12.2014 N БС-4-11/25774@.При заполнении налоговых деклараций (налогового расчета по авансовому платежу) начиная с налогового и отчетных периодов 2015 г. налогоплательщиками, заявляющими право на льготу по движимому имуществу, по строке с кодом 160 соответствующего разд. 2 налоговой отчетности, заполняемого в отношении названного имущества, должен быть указан присвоенный данной налоговой льготе код 2010257. На минуточку, в Приложениях 6 к Порядкам заполнения налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу, утвержденным Приказом ФНС России от 24.11.2011 N ММВ-7-11/895, в котором указаны коды налоговых льгот, преференции с таким номером нет, а наиболее близкая по номеру льгота 2010256 предусмотрена для управляющих компаний особых экономических зон и их имущества.Раз уж мы заговорили об экономических зонах, то нельзя не отметить еще одну новую льготу, о которой упоминают налоговики в обозначенном Письме. В связи с развитием Крымского федерального округа и свободной экономической зоны на территориях Республики Крым и г. Севастополя введена новая льгота в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - участника свободной экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на этой территории, в течение десяти лет с месяца, следующего за месяцем принятия на учет этого имущества (п. 26 ст. 381 НК РФ). Для этой новой льготы налоговики предлагают дополнительный, не предусмотренный в отчетности код 2010258.

К сведению. Налог на имущество организаций может быть установлен на территории Республики Крым и города федерального значения Севастополя только с 2015 г., а за 2014 г. на указанных территориях имущественный налог по российским правилам не взимается и не уплачивается (Письмо Минфина России от 13.11.2014 N 03-05-05-01/57528).

Что нужно знать о недвижимом имуществе?

Как правило, здания или сооружения являются объектами капитального строительства, которые могут быть введены в эксплуатацию при наличии соответствующего разрешения, которое удостоверяет (ст. 55 ГрК РФ):- выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство;- соответствие построенного, реконструированного объекта градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта - проекту планировки территории, проекту ее межевания и проектной документации.Влияет ли наличие данного документа на принятие к учету объекта в качестве ОС? К сожалению, в Письме Минфина России от 02.09.2014 N 03-03-06/1/43913 нет прямого ответа на поставленный вопрос. Чиновники лишь напоминают, что при принятии к бухгалтерскому учету актива в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <1>, то есть когда объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации. Когда этот момент все же наступает, в разъяснении четко не сказано. Но чиновники дают понять, что без разрешения на ввод в эксплуатацию объект не может быть отражен как ОС, ведь согласно Инструкции по применению коммерческого Плана счетов <2> сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета учета капитальных вложений на счет учета объектов ОС.--------------------------------<1> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.<2> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

На самом деле данная Инструкция носит рекомендательный характер, да и муниципальные (государственные) учреждения, относящиеся к некоммерческим организациям, ею не пользуются. Поэтому обратимся к Инструкции N 157н <3>. В ней сказано, что принятие к учету объектов ОС, в отношении которых установлен срок эксплуатации, осуществляется на основании решения постоянно действующей комиссии по поступлению и выбытию активов, оформленного оправдательным документом (первичным (сводным) учетным документом) - актом по форме, установленной нормативными правовыми актами, принятыми Минфином. А принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством государственной регистрации, осуществляются на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку с недвижимым имуществом (п. 36 Инструкции N 157н).--------------------------------<3> Утверждена Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н.

Право собственности на созданный объект недвижимого имущества регистрируется на основании правоустанавливающего документа на земельный участок, на котором расположен этот объект недвижимого имущества, а также разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, если в соответствии с законодательством требуется получение такого разрешения (п. 1 ст. 25 Закона о регистрации прав на недвижимое имущество <4>). Как правило, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию требуется в случае (п. 2 ст. 55 ГрК РФ), если предварительно было получено разрешение на его строительство, которое обязательно при строительстве и реконструкции объектов недвижимости (п. 2 ст. 51 ГрК РФ). Таким образом, до получения названных документов владелец возведенного объекта недвижимости не сможет оформить на него право собственности, что, в свою очередь, не дает основания перевести недвижимость в состав объектов ОС в бухгалтерском учете. И до этого момента указанная недвижимость не признается объектом налогообложения.--------------------------------<4> Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ.

Резюмируем: согласно бюджетной методологии без разрешения на ввод объекта в эксплуатацию имущественные права на данный объект не могут быть зарегистрированы, что исключает принятие его к учету как основного средства, облагаемого налогом на имущество. Для сравнения: согласно методологии учета ОС, предусмотренной для коммерческих организаций ПБУ 6/01, регистрация недвижимости не препятствует ее отражению в составе основных средств. Отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты недвижимости не освобождает их от "имущественного" налогообложения, если объекты эксплуатируются, в результате чего налогоплательщик получает доход, и неважно, что стоимость объектов отражена на счете учета вложений во внеоборотные активы. Фактически эксплуатируемая недвижимость должна быть отражена в составе объектов ОС и облагаться налогом на имущество (Постановление ФАС ЗСО от 23.04.2014 N А81-2224/2013). Напоминаем, судебное решение касается недвижимости коммерческой организации, объекты учреждений физической культуры и спорта учитываются согласно иной методологии, требующей получения всех разрешительных и правоустанавливающих документов для учета недвижимости в составе объектов ОС.

На заметку. К недвижимому имуществу относятся не только здания, сооружения, прочно связанные с землей, но и сами земельные участки (ст. 130 ГК РФ). Они и иные объекты природопользования в силу пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами обложения налогом на имущество. Участки облагаются самостоятельным земельным налогом (ст. 389 НК РФ, Письмо Минфина России от 08.12.2014 N 03-05-06-02/62855).

Можно ли выделить из недвижимости движимое имущество?

По сути, к данному вопросу вернулись финансисты в Письме от 15.07.2014 N 03-05-05-01/34473, посвященном обложению налогом на имущество лифта и инженерных систем здания, налоговая база по которому определяется как кадастровая стоимость. На самом деле вопрос не столько в определении кадастровой оценки, сколько в налогообложении вместе или раздельно здания и находящихся в нем различных инженерных систем. Чиновники напомнили, что здание - это результат строительства, включающий в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения (совокупность трубопроводов, коммуникаций и других сооружений, предназначенных для инженерно-технического обеспечения зданий и сооружений), системы инженерно-технического обеспечения (водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифтов, эскалаторов)). Такое обобщение следует из Технического регламента о безопасности зданий и сооружений <5>. С учетом изложенного являющиеся неотъемлемой частью здания сети и системы инженерно-технического обеспечения (в том числе учитываемые как отдельные инвентарные объекты в соответствии с правилами бухгалтерского учета) подлежат налогообложению в составе этого здания. Вывод сделан финансовым ведомством в отношении здания, по которому в качестве налоговой определяется кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества, также и в Письме от 26.05.2014 N 03-05-05-01/25079. В кадастровой оценке объекта налогообложения должны быть учтены лифты и инженерные системы, поэтому они не должны отдельно облагаться налогом на имущество по среднегодовой стоимости (п. 1 ст. 375 НК РФ).--------------------------------<5> Федеральный закон от 30.12.2009 N 384-ФЗ.

Вывод о единстве рассматриваемых объектов для целей бухгалтерского учета можно сделать и из бухгалтерских нормативных актов, в частности из Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 <6>, на который есть отсылочная норма в п. 45 Инструкции N 157н. В частности, в состав зданий входят коммуникации, необходимые для их эксплуатации, такие как: система отопления; внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты. При этом в самом "бюджетном" документе сказано, что отдельные помещения зданий, имеющие разное функциональное назначение, а также являющиеся самостоятельными объектами имущественных прав, учитываются как самостоятельные инвентарные объекты основных средств (абз. 8 п. 45 Инструкции N 157н).--------------------------------<6> Утвержден Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

Вернемся к лифтам и инженерным системам. Если исходить из того, что здания и сооружения учреждений физической культуры и спорта не относятся к высокодоходной недвижимости, расчет налога по которой осуществляется исходя из кадастровой стоимости, то бухгалтерская оценка для целей налогообложения должна включать здания (сооружения) и находящиеся в них инженерно-технические системы согласно Техническому регламенту о безопасности зданий и сооружений и Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94. При этом отдельная льготная недвижимость вместе с неотъемлемым инженерно-техническим обеспечением и системами также освобождается от налогообложения (Письмо Минфина России от 10.06.2014 N 03-05-05-01/28039).

Об изменении методологии ведения учета

При определении налоговой базы исходя из средней остаточной стоимости ОС (п. 1 ст. 375 НК РФ) во внимание принимаются правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные в учетной политике организации. На это указано в Письме Минфина России от 02.12.2014 N 03-05-05-01/61632, посвященном расчету налога на имущество при изменении способа ведения учета фактов хозяйственной деятельности. Согласитесь, сухая терминология и отсутствие конкретики мало о чем говорят. При этом не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. К чему все эти выдержки чиновников?Возможно, к новшествам Федерального закона от 02.04.2014 N 52-ФЗ, который дополнил п. 3 ст. 375 НК РФ предложением следующего содержания. В случае если остаточная стоимость имущества включает в себя денежную оценку предстоящих в будущем затрат, связанных с данным имуществом, остаточная стоимость указанного имущества для целей применения гл. 30 НК РФ определяется без учета таких затрат. Если речь идет об облагаемом налогом имуществе, в частности о недвижимости, то связанные с ним будущие затраты могут включать расходы на демонтаж и ликвидацию (утилизацию) основного средства, а также на восстановление окружающей среды на занимаемом им участке. Такие обязательства предусмотрены, конечно, не для всех объектов, но для отдельных инвестиционных проектов будущие расходы все же возможны. При этом надо разобраться, о каких затратах идет речь.Дело в том, что Инструкцией N 157н предусмотрены два счета:- 40150 "Расходы будущих периодов" - для затрат, произведенных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам (в частности, для затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий в случае, если под такие затраты не создается резерв предстоящих расходов);- 40160 "Резервы предстоящих расходов" - для затрат, характеризуемых неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (в частности, резервирование сумм на предстоящие демонтаж и ликвидацию (утилизацию) основного средства, а также на восстановление окружающей среды по окончании использования объекта).Между тем в Инструкции N 157н нет указаний на то, что в определенных случаях затраты, отнесенные на эти счета, должны увеличивать стоимость нефинансовых активов. Хотя коллеги из коммерческих организаций вправе это сделать на основании п. 8 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" <7>, предусматривающего включение в стоимость актива величины оценочного обязательства организации (резерва предстоящих расходов) при его признании, что также подтверждено Письмом Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01. Однако ни названное разъяснение, ни бухгалтерский стандарт не имеют отношения к государственным (муниципальным) учреждениям. Значит, бухгалтер учреждения физической культуры и спорта, как и раньше, вправе формировать стоимость нефинансовых активов без учета предстоящих затрат на демонтаж и утилизацию объекта и восстановление окружающей среды даже в том случае, если возникновение таких обязательств непосредственно связано с приобретением, сооружением и изготовлением этих нефинансовых активов. А значит, не нужно исключать подобные затраты оценки остаточной стоимости при расчете среднегодовой стоимости налогооблагаемого имущества, то есть налоговую базу можно определять по прежним правилам.--------------------------------<7> Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.

Подведем итог. За прошедший год произошло немного изменений в уплате налога на имущество. Главное из них для бухгалтера учреждения физической культуры и спорта состоит в том, что движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, отнесено к льготируемому, в то время как раньше оно вообще не являлось объектом налогообложения. Это обстоятельство не повлияет на изменение налоговых обязательств перед бюджетом, но обязывает внести коррективы при заполнении налоговой отчетности - указать в ней льготируемое движимое имущество. Другие нововведения в меньшей степени затрагивают налогообложение имущества учреждений физической культуры и спорта, поэтому статья будет полезна для расширения кругозора.

Если вы не нашли на данной странице нужной вам информации, попробуйте воспользоваться поиском по сайту: